Консолидирование бухгалтерского учета
на них при подготовке своей
отчетности. Тем не менее поддержка деятельности IASC и признание его
стандартов расширяются. Укрепляется мнение, что комитет становится все
более влиятельной силой для разработки приемлемых учетных принципов
«мирового класса». Так, Япония одобрила стандарт № 27 и распространила его
действие на все японские МНК.
Следует признать, что если бы все МНК придерживались стандартов IASC,
был бы достигнут значительный прогресс в унификации учетных методик. Можно
привести следующий пример различного подхода в методиках учета, применяемых
в отдельных странах и рекомендуемых стандартами IASC. Расходы по
пенсионному обеспечению своих работников, а также уплата налогов на доходы
фирмы могут относиться к различным периодам: либо к периоду, когда были
сделаны начисления, либо к периоду, когда были сделаны выплаты. IASC
рекомендует первую методику учета, тогда как во многих странах больше
распространена вторая.
Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (International Federation of
Accountants — IFAC) была создана в 1977 г. для развития и укрепления
престижа бухгалтерской профессии. Цели этой организации в значительной
степени совпадают с целями IASC; однако приоритет отдается собственно
бухгалтерской профессии. Членами IFAC являются представители
профессиональных учетных организаций из более чем 75 стран.
Действующий в составе федерации Комитет по обобщению практики
аудирования (International Auditing Practices Committee - IAPC) издает
специальные руководства (guidelines), в которых обобщается и анализируется
практика аудирования в различных странах мира. К настоящему времени
распространено уже несколько выпусков guidelines: № 1—цели и задачи
аудирования; №6 - анализ и оценка применяемой системы учета; № 8 -
информационно-технологические аспекты аудирования; № 13 - подготовка
аудиторского отчета; № 25 - риск и оценка надежности результатов
аудирования.
Работа другого комитета— Комитета по профессиональной подготовке
(Education Committee) —направлена на унификацию квалификационных и
образовательных критериев при подготовке профессиональных бухгалтеров.
Комитет по этике (Ethics Committee) занимается обобщением национальных
кодексов профессиональной этики и выработкой единого стандарта. Оба эти
комитета также периодически публикуют guidelines по вопросам, входящим в
сферу их компетенций.
Глава 2. Процедура консолидирования
Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных
операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности
материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы
представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала
постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают
взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить
следующим образом:
o затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом
инвестируемых предприятий;
o остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким,
как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются
полностью;
o нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и
в основных средствах элиминируются в полном объеме;
o нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов
также элиминируются;
o чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам
дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от
прибыли, принадлежащей материнской компании;
o в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в
нетто-активах (или собственном капитале).
При составлении консолидированного баланса особое значение имеет
порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн
(группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности
по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые
обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между
предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде
всего следующих статей баланса:
o задолженности по взносам в уставный капитал;
o расчетов по коммерческим операциям;
o кредитов, выданных предприятиям группы;
o долгосрочных финансовых вложений;
o векселей;
o прочей задолженности;
o краткосрочных финансовых вложений.
Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и
доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних
предприятий.
Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие
консолидации, следующие:
o уставный капитал;
o резервный капитал;
o резервы, образованные из валового дохода;
o нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
o чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия
или отсутствия взаимных операций:
o первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной
отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением
инвестируемого предприятия;
o последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности
группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных
странах различны.
В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении
контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной
отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти
методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные
финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.
2.1. Метод покупки
В соответствии с этим методом на дату приобретения определяется
справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией
идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается
в учете материнской компании по статье «Инвестиции».
Следует иметь в виду, что покупаются не собственно активы инвестируемой
компании, а доля в ее акционерном капитале, эквивалентная нетто-активам по
стоимости. Покупка активов, например, недвижимости, земельного участка и
т.д. коренным образом отличается от покупки акций или доли в уставном
капитале на аналогичную сумму. Покупка активов не влечет за собой
необходимость составления консолидированной отчетности, а приобретение
более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.
При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату,
на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, поскольку
дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть
разными.
Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не
включается в консолидированную отчетность.
Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы
действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой представляет
цену фирмы (гудвилл) или резервный капитал (отрицательный гудвилл,
возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки).
Цена фирмы (гудвилл):
цена покупки
справедливая рыночная цена приобретенных идентифицируемых активов
цена фирмы (гудвилл)
Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную доходность дочернего
предприятия, не показанную в учете, а также стоимость неидентифицируемых
активов и качественных показателей. Цена фирмы отражается в
консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая
подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности.
Если приобретается компания, уже обладающая репутацией, связями,
налаженным и прибыльным производством, пользующейся спросом продукцией и
хорошо организованной системой сбыта, то цена ее приобретения будет
отличаться не только от балансовой стоимости (carring value) нетто-активов,
но и от справедливой рыночной цены (fair value) идентифицируемых активов.
Справедливая рыночная цена в разных ситуациях может быть различной. В
одних случаях — это стоимость активов и обязательств по сделкам
информированных и заинтересованных сторон, не принимающих участия в
конкретной операции по приобретению. В других — наименьшая стоимость
замещения (lower of replacement cost), применяемая если активы
действительно подлежат замещению. Это может быть и стоимость нетто-реализа-
ции (net realizable value), если активы подлежат продаже.
Следует отметить, что справедливую рыночную цену определяют
дифференцированно по видам имущества. При этом могут быть использованы
справочные цены на машины и оборудование, цены соответствующих рынков,
дисконтированная стоимость долгосрочной дебиторской и кредиторской
задолженности, текущая стоимость воспроизводства земельных участков и
незавершенного производства, скорректированная стоимость приобретения
материально-производственных запасов и долгосрочных контрактов.
Таким образом, цена фирмы — это разница между суммой, уплаченной за
действующее предприятие, и справедливой рыночной ценой приобретаемых
идентифицируемых активов.
При приобретении может возникнуть отрицательный гудвилл, если стоимос
| | скачать работу |
Консолидирование бухгалтерского учета |